借款费用涉税处理（二）：几种特殊融资方式的税务处理

前言：

我们已在之前将几种常规融资方式下的涉税处理进行了归纳和阐述，在此，我们再将几种特殊融资方式下的涉税处理进行进一步总结。

一、统借统还业务的税务处理

由母公司统一向银行申请贷款，然后拨付给下属公司使用，下属公司按金融机构向母公司收取的借款利率水平向母公司支付利息，借款由母公司统一归还，这就是统借统还业务。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的、应全额缴纳增值税。

所得税方面，在执行老税法时期，国家税务总局于2002年发布了《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号，以下简称837号文），规定中国农业生产资料集团公司为进一步完善现代企业制度，加快公司集团化经营战略的步伐，不断提高集团公司信贷资金管理水平，准备逐步实施“集团公司统一贷款，所属企业申请使用”的资金管理模式，以改变原实行的“集团担保，各自贷款”模式带来的种种弊端，即中农集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算。集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。

在新企业所得税法中，政策法规中仅是对房地产开发企业统借统还业务作出了规定，准予实际用款方支付给统借方的利息支出税前列支。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十一条规定：“企业的利息支出按以下规定进行处理：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除；企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除”。但是并没有直接说明这种集团向金融机构借款分摊给成员企业是否属于关联方借款。

二、明股实债方式融资的税务处理

一些企业在融资时为了避开行业融资的监管规定或其他一些特殊考虑，采用明股实债的模式进行融资。所谓的“明股”就是指投资方对融资方的投资表面上是股权投资，“实债”则是指融资方实际上对该笔投资及其收益承担了偿还的责任，具体表现形式包括融资人作出远期的股权回购、差额补足承诺等，也就是以股权投资之名行债权投资之实，形式上是股权投资实质上是债券投资。

《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2013年第41号公告）中，国家税务总局将这种业务称为“企业混合性投资业务”，即兼具权益和债权双重特性的投资业务。这种业务同时符合一定条件的，可以按照业务的实质进行所得税处理，即被投资企业支付利息和投资企业收取利息分别按照企业所得税法的相关规定确认为利息收入和利息支出，计入各自企业的应纳税所得额中。具体条件为同时满足以下五个方面：

1.被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息）；

2.有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

4.投资企业不具有选举权和被选举权；

5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

三、无偿提供资金使用的税务处理

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

2019年2月2日，财政部和国家税务总局发布《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号），规定：“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税”，根据《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部税务总局公告2021年第6号）规定，财税[2019]20号文件的执行期限延长至2023年12月31日。因此，从增值税政策体系的角度来说，无偿使用资金行为属于增值税应税行为。但是为了降低企业负担，对集团内的单位无偿拆借资金可以免征增值税。

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的税务机关有权按照合理方法调整。《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

从企业所得税的有关规定来看，虽然基本的原则是公平交易原则，但是对于实际税负相同的境内关联方，无偿的资金占用不会造成国家整体税收的减少，无须作特别纳税调整。但是，如果企业将其从外部单位（从银行借贷或者向其他单位个人借款)有偿取得使用权的借款无偿提供给关联方企业使用，那么企业向提供款项的单位和个人支付的利息能否在税前扣除？存在一定的争议。主要是因为支付的该项利息并不是与该企业取得的收入直接相关，而企业所得税基本的税前扣除原则是与实际发生的、取得应税收人有关的、合理的支出准予税前扣除，很明显该项利息支出与企业取得应税收入并不是直接相关，因此不得在企业所得税税前列支。综合上述分析，境内关联方之间的资金占用，只要是整体上没有减少国家税收就无须做纳税调整处理，同时也要把握好合理性的原则，这种资金的占用应该有合理的商业目的。