借款费用涉税处理（一）：不同融资渠道和融资方式的涉税处理

前言：

2021年度企业所得税汇算清缴在即，近日有多家企业来电咨询借款利息的税务处理问题，在此，我们区分不同融资渠道和融资方式，将该类业务的税务处理问题进行归纳性阐述。

一、向金融企业直接融资的税务处理

《企业所得税法实施条例》第三十七条和第三十八条分别规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。非金融企业向金融企业借款的利息支出准予税前扣除。

非金融企业向金融企业的借款利息支出准予全额扣除，但是扣除时应该取得合法有效的凭证，2018年国家税务总局发布了《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告），支付给银行等金融机构的利息应该以发票作为税前扣除凭证，原则上不能以结息单等作为税前扣除凭证。

有的金融企业为扩大中间业务收入以及调节利率等原因，在设计融资方案时把实际利息拆分成两部分，一部分为利息，另一部分为“融资安排费”、“财务咨询费”等，此类费用金额往往较大，应作为借款费用并按不同的情况区分资本化或者费用化处理，而不能简单地视同一般费用处理或认定为与收入无关的支出不在企业所得税前扣除。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第15号）对此有明确规定。

由于向金融机构借款会签订借款合同（协议），根据《印花税暂行条例》，借款合同属于正列举的应税合同，因此，企业和金融机构签订的借款合同，应按万分之零点五的税率申报缴纳印花税，这是大多数企业容易忽略的地方。

二、向非金融企业融资的税务处理

根据《企业所得税法实施条例》第三十八条分别规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予在计算企业所得税时税前扣除。对此，我们区分不同融资渠道，阐述如下：

（一）向非关联方企业借款的税务处理

《企业所得税法实施条例》第三十八条分别规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予在计算企业所得税时税前扣除，结合《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），概括起来就是支付利息的一方在首次支付利息并税前扣除时进行自我举证，如果能够证明在同一省（自治区、直辖市）内的任意一家金融机构（包括银行及非银行金融机构）收取的贷款利率高于或者等于其支付的利率水平，即可全额扣除，否则只能按金融机构支付的利率水平计算的部分税前扣除，差额部分做纳税调增处理。

（二）向关联方企业借款的税务处理

企业向关联方企业（非金融企业）借款，除了满足《企业所得税实施条例》中规定的不超过同期同类贷款利率计算的部分准予扣除外，还应满足《企业所得税法》及其实施条例中有关“资本弱化”条款的相关规定。即：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）对此进行了明确，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期扣除，也不得在以后年度扣除，其接受关联方债权性投资与期权益性投资比例为：金融企业为5：1，其他企业为2：1。

根据以上规定，关联企业间借款利息支出，在企业所得税前据实列支，需同时满足以下两个条件：第一，关联方企业之间的债资比符合政策中规定的比例或者能够提供证据证明关联企业间的交易符合独立交易原则或借款方的实际税负率不高于出借方；第二、借款利率不高于金融机构同期同类贷款利率。

（三）向自然人借款支付利息的税务处理

根据《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）相关规定，企业向个人借款有合理真实的业务，不以非法集资为目的且不违背相关法律的前提下，现时签订有借款合同即可税前扣除。但该文件未明确规定税前扣除凭证问题。

根据国家税务总局2018年28号公告，取得利息收入的一方为个人，且该个人应税利息销售额未超过增值税相关政策规定的起征点的，企业支出以税务机关代开的发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。根据《增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）、《关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第11号）等政策规定，小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过15万元；按次纳税的，第次（日）销售额不超过300-500元（具体标准按各省、市、自治区相关规定执行）。如果个人取得利息收入超过上述规定的，相关支出应以发票（包括税务机关代开发票）作为税前扣除凭证。

出借方为个人的，取得的利息所得，按照《个人所得税法》相关规定，属于个人取得的应税所得，适用20%的税率，应该注意的是利息所得税没有“免征额”或者“起征点”的规定，只要是取得利息收入就应按20%的税率征收个人所得税，个人所得税以所得人为纳税人，以支付利息的单位或个人为扣缴义务人，因此，单位向个人支付借款利息时应代扣代缴个人所得税。

需要特别说明的是：

根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）相关规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

该规定是在注册资本实缴制政策下制定的，现在注册资本是认缴制，认缴制下股东享有出资的时间效益，据此，我们认为，只要是在未到约定的出资期限之前，均不应认定投资者未缴足资本，此时企业发生的借款利息支出应可税前扣除，若到公司章程约定的出资时间后，投资人仍未缴足出资，则应适用312号文件之规定。