母公司向全资子公司划转资产相关涉税问题剖析

一.案例背景

母公司向全资子公司划转资产，各个税种的处理规定是不一样的，我们应该严格区分不同税种，按照各自的规定进行税务处理，切不可将各个税种的处理规则相互混同，避免出现少交税款的涉税风险。

二.案例描述

A公司在市中心拥有一宗土地使用权及部分地上建筑物（土地使用权账面价值1000万元，地上建筑物账面价值2000万元），该土地使用权为工业用途，为响应当地政府针对有关企业制订的退城入园统一规划，A公司拟在整体搬迁后将该地块开发建设成普通住宅小区，为此，A公司成立了全资子公司B（房地产开发企业），并于2017年12月与B公司签订《资产划转协议》，将A公司名下的土地使用权及所属地上建筑物一并以无偿划转方式转移到B公司名下，B公司将全部地上建筑物拆除，并按土地使用权及地上建筑物在A公司的账面价值计入新的房地产开发项目的土地成本，金额合计3000万元。A公司与B公司在此次资产划转过程中均未确认相关损益，也未申报缴纳过相关税款。

三.案例分析

（一）A公司存在的问题：

企业所得税方面：资产划出方企业（A公司）和划入方企业（B公司）均未确认所得，划入方企业是以被划转资产的原账面净值入账并做为计税基础，从以上处理结果来看，显然是依据了《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）文件的相关规定，然而，实际情况是该资产划转后变更了土地性质并进行了房地产开发，不符合文件规定的资产划转业务适用特殊性税务处理的基础条件（即“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”）。按40号公告第八条规定，划转完成后情况发生变化的，划出企业应按原划转完成时资产的公允价值视同销售处理。

增值税方面：资产划转不涉及负债、劳动力的转移，不动产、土地使用权划转不能适用《营业税改征增值税有关事项的规定》（财税[2016]36号附件二）关于资产重组涉及不动产、土地使用权不征收增值税问题的规定，划出方须视同按公允价值销售不动产、无形资产缴纳增值税。

土地增值税方面：由于划入方是房地产开发企业，无论是依据财税[2015]5号文（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）还是依据财税[2018]57号文（执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日），均不符合暂不征土地增值税的规定，需视同按公允价值转让房地产计算缴纳土地增值税。

（二）B公司存在的问题：

房屋建筑物部分：由于已经全部拆除，按规定应按固定资产清理处理，确认清理损失，但该部分价值无法计入房地产项目的开发成本，也无法比照取得土地成本在计算开发项目增值税时对销售收入进行扣除。

土地部分：由于是按划转方式取得，没有合法票据，划出方也未视同销售申报缴纳增值税和土地增值税，且划转后变更了原有使用性质，在无法符合资产划转业务适用特殊性税务处理的情况下，无论是计入土地增值税扣除项目还是在企业所得税税前列支，都缺少足够的政策依据，理论上存在很大的争议。

（三）正确处理方案分析

方案一：

土地部分：A公司应依据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）文件第八条第一项相关规定，按原划转完成时资产的公允价值视同销售处理，由A公司开具增值税发票，B公司按公允价值确认划入资产的计税基础并以此计入新房地产开发项目土地成本。注：由于A公司原取得土地时间在2016年4月30日前，划转时间（即视同销售时间）发生的2016年5月1日后，依据财税[2016]36号文附件二第一条第八项以及《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）第三条相关规定，A公司可选择适用一般计税方法计税或适用简易计税方法计税（以售价扣除土地购置原价后的余额为销售额，按5%的征收率计算应纳税额）。

建筑物部分：由于签订划转协议后，房屋并未办理过户登记，现有的房屋所有权证书上的所有权人仍然是A公司，所以建议将原划转协议变更为拆迁补偿协议，由B公司按评估价值向A公司支付拆迁补偿款，A公司向B公司出具收款收据，并由A公司对该房屋做固定资产清理处理。以上操作，增值税方面：依据《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）文件第七条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除”；土地增值税方面：依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条第二项以及《内蒙古自治区地方税务局关于印发〈房地产开发企业土地增值税预征和清算管理暂行办法〉的通知》（内地税字[2005]116号）第十九条第二项相关规定，该拆迁补偿支出可作为开发成本计入土地增值税的计算扣除项目。

方案二：

由A公司自行完成原地上建筑物拆除，并做固定资产清理处理，然后将原土地价值和建筑物价值合并评估为土地价值，开票转让给B公司，操作原理与方案一土地部分一致，与方案一不同的是，转让土地的价值由于合并了原建筑物价值，造成转让价格大大高于土地的原账面价值，会面临较高的增值税和土地增值税，转让过程中缴纳的增值税可以在B公司实现抵扣，但土地增值税则形成实质性支出，无法得以补偿。

此外：在契税方面，无论是方案一还是方案二，都将打破原划转方式的“无偿”性，而关于母子公司之间土地、房屋权属划转免征契税所依据的相关政策性文件中，无论是财税[2015]37号（执行期间为2015年1月1日至2017年12月31日）还是财税[2018]17号（执行期间为2018年1月1日至2020年12月31日），对无偿性是否为免税的必要条件均未明确规定，原有明确规定的财税[2008]142号文件已被2016年8月18日发布的《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十二批）的决定》废止，因此，母子公司间有偿转让土地、房屋权属是否免征契税在理论界存在一定争议。

四.教学目的

上述案例的主要教学目的是：

一方面，关于资产划转问题，各个税种的规定是不同的，我们不能将某一个税种的规定生搬硬套到其他税种上，不也能只顾着享受某一个税种上的优惠政策，而将其他税种忽略，我们应该站在全局的高度，权衡各个税种，从总体上作出全面分析和筹划。

另一方面，强调并提醒同学们，不同的筹划方式也存在根本性差异，我们应该在操作前将不同的处理方式的合理性及最终的效果作出全面的分析和比对，从而得出即合理又能节税的最佳方案。

五．考核要点

明确资产划转过程中各个税种的相关规定，综合考虑各税种的优惠政策后，作出最佳筹划方案。

六．相关税收政策依据

1.财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知(财税[2014]109号)

2.国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告(国家税务总局公告2015年第40号)

3.财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知(财税[2015]5号)

4.财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知(财税[2018]57号)

5.国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第14号)

6.财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知(财税[2016]140号)

7.财政部关于印发《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的通知(财法字[1995]6号)

8.内蒙古自治区地方税务局关于印发《房地产开发企业土地增值税预征和清算管理暂行办法》的通知(内地税字[2005]116号)

9.财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知(财税[2015]37号)

10.财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知(财税[2018]17号)