关于不同重组模式下的涉税问题分析

一、案例背景

不同资产重组模式下，所应用的各个税种的相关规定是不同的，因此，我们应该学会站在全局的角度，综合考虑各个税种的相关政策规定，并结合企业实际情况及对未来经营发展的合理预判，对重组方式进行分析。

首先，要分析不同重组方式的涉税事项差别，做到各税种逐一考虑并综合分析。其次，结合企业的实际情况，分析出不同重组方式的优点及不足。最后，再根据对未来经营情况的合理预判，作出最正确的决策。

二、案例描述

H公司为造纸企业，由其母公司F集团有限责任公司100%控股，截止2019年12月31日，公司资产总额199065万元，负债总额214219万元，所有者权益-15154万元。公司近两年年均亏损18316万元。H公司现有存货17953万元，固定资产原值214089万元（其中：房屋及建筑物66878万元），累计折旧61890万元，未抵扣完的增值税进项税额14144万元，未弥补亏损96264万元。

因H公司持续亏损，近两年的年均亏损额为18316万元，公司累计亏损额已达96264万元，而F集团公司内属于同一控制下的其他企业却有盈利需要缴纳企业所得税，为平衡盈亏，降低集团公司层面的企业所得税税负率，F集团考虑通过吸收合并或资产收购方式对H公司进行重组。

三、案例分析

重组方案一：吸收合并

由控股股东F集团有限责任公司或其实际控制的其他子公司对本公司进行吸收合并，合并后公司全部资产、负债转移到合并企业，本公司注销。

企业合并中被合并企业的资产和负债等会转到合并企业，因此，这个资产等转移环节会涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税和印花税等多个税种的处理。

（1）企业所得税

根据《企业所得税法》及其实施条例以及财税（2009）59号、国家税务总局公司告2010年第4号、国家税务总局公告2015年第48号等文件规定，此次合并应当能够符合同一控制下且不需要支付对价的企业合并，进而选择适用特殊性税务处理，因为只有在特殊性税务处理模式下才有可能实现将被合并企业的亏损结转到合并企业进行弥补。

在特殊性税务处理模式下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，被合并企业亏损可在规定的限额内在合并企业实现弥补（每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率）。因此，涉及到资产评估问题，鉴于目前公司净资产账面价值为负，应考虑净资产经评估后的公允价值，以便确定在特殊性税务处理模式下合并企业每年可弥补的被合并企业亏损额。

（2）增值税

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税”。

《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定：“增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣”。

（3）土地增值税

《财政部 国家税务总局关于继续实验企业改制重组有关土地增值税的通知》（财税[2018]57号）规定：“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后企业，暂不征土地增值税”、“企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业取得土地使用权所支付的金额”。

（4）契税

《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2008]17号）规定：“两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税”。

（5）印花税

《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定：“以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花，合并包括吸收合并和新设合并”、“企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需变更执行主体的，对公改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花”、“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”。

重组方案二：资产收购

资产收购是收购方和转让方之间的交易，通过购买转让方有价值的资产并经营该资产。资产收购同样会涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税和印花税。

（1）企业所得税

鉴于本公司有9个多亿的未弥补亏损额，所以选择一般性税务处理或特殊性税务处理的区别不大，都不需要交税，与合并方案的区别是无法将未弥补亏损结转到合并方继续抵扣。

若合并方同为增值税一般纳税人，且未来一段时间内会有足够的增值税销项税额时，选择评估增值后按高价转让，以提高现有资产在合并后公司的计税基础，从而实现以后能多提折旧，在资产收购方案下可能是消化本公司现有亏损的合理方法之一，但如此操作，对设备类资产是可行的，对房屋建筑物等资产又会面临高额的土地增值税问题。

（2）增值税

若收购标的中仅仅是资产（不包括负债和人员），无论收购方是股权支付还是非股权支付，均按销售货物、不动产以及无形资产进行增值税处理。（在本公司征税后，可以在收购方实现抵扣）

若收购的标的是一项业务，根据13号公告及36号文件的规定，则不属于增值税的征税范围。问题是，若不征税，现有的未抵扣完的进项税额则无法在收购方或被收购方实现抵扣。

（3）土地增值税

资产收购模式下，只有收购方以自身股权作为支付对价且满足《财政部 国家税务总局关于继续实验企业改制重组有关土地增值税的通知》（财税[2018]57号）文件中改制重组等条件的，转让方有可能适用不征收土地增值税的处理，但是，即便是将房地产及其他负债及人员一并转让，只要取得的是对价现金等资产，就不适用现行土地增值税重组相关的优惠政策，平价转让又不符合上述（1）中分析的关于企业所得税的利益最大化的处理方式。

（4）契税

资产转让过程中，涉及房地产的部分，会涉及3%的契税，除非收购方以自身的股权作为支付对价且满足《财政部国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2008]17号）文件中同一投资主体内的资产划转的规定，收购方可适用免征契税。

（5）印花税

资产收购模式无法满足《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）文件规定的优惠政策，所以会产生购销合同印花税或产权转移书据（房地产部分）印花税。

四、教学目的

根据对以上两种重组方案的分析，结合标的公司实际情况，我们发现不同的重组方式所涉及的税负是不同的，上述案例的主要教学目的是：

一方面，企业合并方案可实现免交全部税费，被合并方原有亏损额可在一定限额内从合并方实现弥补，增值税留抵税额可一次性结转至合并方继续抵扣。资产收购方式转移定价相对灵活，且相比于企业合并，全部资产均可按公允价值在购买方进行重新确认计量。若操作得当，也可实现将原企业累计亏损间接转移到购买方进行抵扣的目的（通过资产增值多提折旧的方式实现），增值税留抵税额也可通过销售环节转移到购买方继续抵扣。

另一方面，企业合并方案具体操作相对复杂，《公司法》规定，合并方与被合并方均应经股东会特别决议（三分之二以上多数通过）通过，并应当自做出合并决议之日起10日内通知债权人，并在30日内在报纸上至少公告3次，债权人有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保，不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得合并。且若想适用特殊性税务处理规则，需满足财税（2009）59号、国家税务总局公司告2010年第4号、国家税务总局公告2015年第48号等文件规定的相关条件。资产收购方案在资产转让过程中会涉及部分税金，并且原有亏损在购买方实现弥补的时间较长（需按资产的剩余使用年限，通过折旧的方式具体实现）。鉴于土地增值税方面的考虑，为最大限度节省税款，房屋建筑物在转让环节无法实现增值。另外，相关生产许可、环境综合影响评价等可能无法延用，需在购买方企业重新办理。

五、考核要点

不同资产重组模式下，所应用的各个税种的相关规定是不同的，我们应该学会站在全局的角度，并结合企业实际情况及对未来经营发展的合理预判，对重组方式的选择作出正确的决策。

六、相关税收政策依据

1.财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)

2.国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2010年第4号)

3.国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告(国家税务总局公告2015年第48号)

4. 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）

5. 财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）

6. 国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵额处理有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第55号）

7. 财政部 国家税务总局关于继续实验企业改制重组有关土地增值税的通知（财税[2018]57号）

8. 财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知（财税[2008]17号）

9. 财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税[2003]183号）