以土地使用权作价投资入股涉税问题分析

（一）投资方税务处理

1、增值税

（1）政策分析

财税［2016］36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”同时第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经经济利益。”

财税［2016］36号文件附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四项“进项税额”规定：“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。”

财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》第五条：自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四项第1点、第二条第一项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期从销项税额中抵扣。

基于以上税收政策的规定，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业的股权行为属于有偿取得“其他经济利益”的行为，且被投资企业取得不动产包括接受投资入股形式取得的不动产，其进项税额同样准予从销项税额中抵扣。这就意味着投资企业以不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票交给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据，而且以不动产投资入股行为列入了增值税“销售不动产”税目的征税范围。因此，企业以无形资产、不动产投资入股行为，应按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税。

（2）计税方法

①将2016年4月30日前取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第二款以及《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税”。投资者给被投资企业开具全额的增值税专用发票，被投资企业可以抵扣增值税进项税额。

②将2016年4月30日后取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件二第10条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。从文件中可见，能减去土地使用权原价的情形只针对“自行开发的房地产项目”。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第二条规定：“自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。”基于以上税收政策规定，财税［2016］36号文件附件二第10条“能减去土地使用权原价”计税增值税的情形只限于选择一般计税方法计征增值税的一般纳税人的房地产开发企业销售其开发的房地产项目，不包括转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权的情形。另外，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号中规定的简易计税情形也未包括转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权的情形。

因此，增值税一般纳税人转让2016年4月30日后取得的国有土地使用权，或者以2016年4月30日后取得的国有土地使用权投资入股，不可以选择差额征税计征增值税，必须按照一般计税方法计征增值税。

2、土地增值税

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”同时第五条规定“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”基于此政策规定，投资方与被投资方均为非房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，则不征土地增值税；投资方或被投资方有一方为房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，投资方必须依法缴纳土地增税。

3、企业所得税

《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第一条规定“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”　

4、印花税的处理

根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此，投资方将土地投资入股到被投资企业名下，投资方按照产权转移书据缴纳印花税，适用税率为0.05%。

（二）被投资方税务处理

1、契税的税务处理

《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税〔2018〕17号第七条规定：“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，投资方以土地向其全资子公司投资，被投资方免契税。若被投资方非投资方全资子公司，则应缴纳契税。

2、印花税的处理

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，适用税率为0.05%。《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。因此，基于此政策规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，适用税率为0.025%。

3、房地产开发企业接受土地使用权投资入股，其土地成本的确认问题

根据国家税务总局纳税服务司2009年11月23日发布的问题解答，房地产开发企业以接受投资方式取得的土地使用权，依据有关文件的规定，此类情形以财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定的执行日期为界限，分两种情况确定土地成本：

①自2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税时确认的收入作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额的据以扣除。

②在2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资方取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权支付的金额据以扣除。